本文來自微信公眾號“數(shù)字經(jīng)濟先鋒號”，作者/作者|王偉、汪祥耀。
數(shù)據(jù)是推動新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展的核心要素之一，自2024年起，企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表工作啟動。本文探討了數(shù)據(jù)資源入表的背景、政策，并明確相關概念的聯(lián)系與區(qū)別。提出四項原則和六個關鍵步驟，結合會計理論，討論入表后的會計問題，并提出制定會計準則、單獨列報和加強審計監(jiān)督的建議。
研究數(shù)據(jù)資源入表的含義和重要意義
2024年4月，全國數(shù)據(jù)工作會議強調(diào)了數(shù)據(jù)要素市場化配置改革對數(shù)字中國、數(shù)字經(jīng)濟建設的重要性，凸顯了數(shù)據(jù)作為新型生產(chǎn)要素的地位。根據(jù)報告，我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模已超50萬億元，占GDP比重達41.5%，數(shù)據(jù)成為推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的關鍵要素。一系列政策文件如“數(shù)據(jù)20條”等，為數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權、流通等提供了基礎制度安排，并首次提出數(shù)據(jù)資源入表新模式。財政部也發(fā)布了相關暫行規(guī)定，規(guī)范了企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理。研究數(shù)據(jù)資源入表時，需明確區(qū)分數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)資產(chǎn)，以“數(shù)據(jù)資源入表”為更正統(tǒng)、權威的表述。
學理上，“數(shù)據(jù)資源”涵蓋更廣，既含可能成為資產(chǎn)的部分，也含無法直接轉(zhuǎn)化的部分。會計上，“資產(chǎn)”須符合會計定義和確認、計量標準。因此，“數(shù)據(jù)資源入表”涉及專業(yè)會計問題，應以財政部規(guī)定為依據(jù)。數(shù)據(jù)資源入表是確認對象，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)是已確認并入賬的數(shù)據(jù)資源。此關系類似青年與軍人的轉(zhuǎn)變。財政部出臺的相關文件也遵循此邏輯，針對已確認的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理。數(shù)據(jù)資源入表對國家、產(chǎn)業(yè)、企業(yè)均具積極意義，推動數(shù)字化轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)升級、企業(yè)資產(chǎn)增長與盈利提升。但此工作需協(xié)調(diào)配合，促進數(shù)據(jù)資源的綜合開發(fā)、利用、交易與流通，同時警惕資產(chǎn)泡沫。
數(shù)據(jù)資源和數(shù)字資產(chǎn)的相關概念和界定
隨著數(shù)字經(jīng)濟與技術的快速發(fā)展，新概念層出不窮。本文先對數(shù)字、數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)要素、數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)等概念及其邏輯關系進行梳理。
（一）數(shù)字
數(shù)字是數(shù)學基本概念，表示數(shù)量、計數(shù)和測量，構成數(shù)據(jù)要素和資源的本原。數(shù)字經(jīng)濟依靠新技術，推動產(chǎn)業(yè)升級。
（二）數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)要素
數(shù)據(jù)是記載事物性質(zhì)、狀態(tài)的物理符號，可經(jīng)整理形成結構，是信息的載體。數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)力要素，稱為數(shù)據(jù)要素；作為新資源，稱為數(shù)據(jù)資源；加工后成為數(shù)據(jù)產(chǎn)品；符合資產(chǎn)標準后，成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。
（三）數(shù)據(jù)資源
數(shù)據(jù)資源是數(shù)據(jù)和資源的組合，指存儲于計算機和互聯(lián)網(wǎng)中的信息資源。只有具備稀缺性和經(jīng)濟效用的數(shù)據(jù)資源，才可能成為經(jīng)濟資源，進而在滿足資產(chǎn)確認條件后成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。
（四）數(shù)據(jù)產(chǎn)品
數(shù)據(jù)產(chǎn)品是由數(shù)據(jù)和產(chǎn)品融合而成的新型產(chǎn)品形態(tài)，旨在滿足市場需求，具備使用價值與價值的雙重屬性。數(shù)據(jù)產(chǎn)品包括基礎設施、數(shù)據(jù)治理平臺以及數(shù)據(jù)分析與應用類產(chǎn)品。數(shù)據(jù)服務涵蓋數(shù)據(jù)采集、傳輸、存儲、處理等多個環(huán)節(jié)，旨在為客戶提供全方位的數(shù)據(jù)解決方案。合法擁有或控制數(shù)據(jù)資源的企業(yè)，通過提供數(shù)據(jù)產(chǎn)品或服務獲得收入，并產(chǎn)生相應成本，這是數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認的重要條件。然而，對于一些難以計量、估值不確定的數(shù)據(jù)資源，其產(chǎn)品形態(tài)固化及識別成為入表難題。
（五）數(shù)據(jù)資產(chǎn)
數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念源于數(shù)據(jù)資源和信息資源的演變，但至今定義仍模糊。本文傾向于狹義解釋，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是符合會計準則規(guī)定、應在財務報表中列報的、具有經(jīng)濟價值的數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)要素、數(shù)據(jù)資源是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來源，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)則是數(shù)據(jù)類現(xiàn)時經(jīng)濟資源。隨著實踐深化與會計準則完善，更多數(shù)據(jù)資源將被納入會計賬表系統(tǒng)。
企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表原則與步驟
（一）入表原則
1.積極穩(wěn)妥原則：釋放數(shù)字經(jīng)濟潛力，促進數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，同時避免盲目納入無用數(shù)據(jù)或形成資產(chǎn)造假。
2.依法合規(guī)原則：遵守法律法規(guī)和會計準則，確保數(shù)據(jù)資源會計處理的合規(guī)性，反饋修改意見以完善會計規(guī)則。
3.相關可靠原則：平衡信息的可靠性和相關性，確保數(shù)據(jù)資源入表的決策有用性，同時不犧牲會計信息的可靠性。
4.國際接軌原則：考慮國際會計標準，確保我國數(shù)據(jù)資源會計處理的國際兼容性，推動統(tǒng)一會計標準的形成。
（二）企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表的基本步驟
企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表操作主要包括以下六個步驟：
1.數(shù)據(jù)確權：明確數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權歸屬，確保數(shù)據(jù)資源的合法性和合規(guī)性，包括外購、內(nèi)部形成、授權經(jīng)營等方式獲得的數(shù)據(jù)。
2.基礎分類：根據(jù)數(shù)據(jù)資源的形成方式，將其分為外部取得與內(nèi)部形成兩類，為后續(xù)會計處理奠定基礎。
3.進一步分類：根據(jù)數(shù)據(jù)資源的使用目的，如產(chǎn)品、服務或管理，對數(shù)據(jù)進行進一步分類，以明確其經(jīng)濟屬性和潛在價值。
4.經(jīng)濟資源判斷：評估數(shù)據(jù)資源是否具有稀缺性、有效性和價值性，以判斷其是否屬于經(jīng)濟資源，這是數(shù)據(jù)資源入表的前提條件。
5.會計確認與計量：符合資產(chǎn)定義和會計確認、計量標準的數(shù)據(jù)資源，將被確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表中列報。
6.數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理與治理：入表后的數(shù)據(jù)資產(chǎn)需加強管理與治理，考慮其可能的追加投入、繼續(xù)開發(fā)以及市場競爭等因素，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持續(xù)價值和準確性。
這些步驟共同構成了企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表的基本框架，確保數(shù)據(jù)資源能夠合規(guī)、有效地轉(zhuǎn)化為企業(yè)資產(chǎn)，并在財務報表中得到準確反映。
數(shù)據(jù)資源入表相關會計程序的探討
從會計專業(yè)的角度看，數(shù)據(jù)資源入表需要通過恰當?shù)臅嫵绦颍瑢⑵湓谫~簿和報表中做出正式會計處理的問題。會計程序主要涉及確認、計量、列報和披露等方面。以下結合世界主要會計權威機構和我國會計規(guī)則制定部門的相關規(guī)定以及變化趨勢，重點討論數(shù)據(jù)資源的確認、計量和列報問題。
（一）關于數(shù)據(jù)資源的會計確認
會計上的確認（recognition)是一個專業(yè)術語，通常指以文字和貨幣金額的方式，將符合報表要素定義的項目正式列入會計賬表體系的過程。它不同于辨認（identification）、承認（acceptance）、鑒證（attestation）等其他用詞。確認不僅是列報的前提，也是數(shù)據(jù)資源入表的首要步驟，而列報則是確認的最終結果。確認過程可細分為初始確認（initial recognition)和終止確認（derecognition）。數(shù)據(jù)資源一旦入表，除非發(fā)生銷毀、處置等終止確認程序，否則在報告期末將作為資產(chǎn)要素項目在資產(chǎn)負債表中展示。要使數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)資產(chǎn)，必須滿足兩個核心條件：一是符合資產(chǎn)要素的定義，二是滿足資產(chǎn)的確認計量標準。本文接下來將簡要回顧全球權威會計機構對資產(chǎn)定義的討論、變化及發(fā)展趨勢。
1.美國財務會計準則委員會（FASB）：“資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成，由特定主體取得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”（SFAC No.6，1985）。
2.國際會計準則制定機構：早先的國際會計準則委員會（IASC）將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是由過去事項形成的、主體控制的、預期會導致未來經(jīng)濟利益流入主體的一項資源”（1989）。國際會計準則理事會（IASB）取代IASC后，先是沿用了IASC概念框架中的資產(chǎn)定義，后來又給資產(chǎn)做出新的定義：“資產(chǎn)是主體因過去的事項而控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源。經(jīng)濟資源是具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權利”（IASB概念框架，2018）。
3.英國會計準則機構（ASB）：“資產(chǎn)是由過去事項或交易形成的，主體控制的對未來經(jīng)濟利益的權利或其他獲取權”（英國《財務報告原則公告》，1999）。
我國自改革開放以來，在會計規(guī)則方面，采取了與國際慣例接軌與趨同的策略。在1992年底發(fā)布的《基本會計準則》中，首次將資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”。后在2000年發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》（國務院令第28號）中又將資產(chǎn)的定義修改為：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。
以上各準則制定機構對資產(chǎn)的定義有所不同，分別采用了會計理論中的“未來經(jīng)濟利益觀”“權利觀”“經(jīng)濟資源觀”。美國給資產(chǎn)下定義的時間最早，其主張的“未來經(jīng)濟利益觀”也就受到較多的批評。一是未來經(jīng)濟利益比較抽象，不能反映資產(chǎn)作為經(jīng)濟資源的實質(zhì)；二是未來經(jīng)濟利益較難確定，需要依靠更多的職業(yè)判斷。比方說，用于判斷未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)“可能性”的指標如“很可能”（probably or likely）、“可能”（possibly）和“極小可能”（remotely）分別使用了大于50%、5%至50%與小于5%的概率，本身就比較主觀。
英國ASB采用的是資產(chǎn)的“權利觀”，將資產(chǎn)定義為一項獲取未來經(jīng)濟利益的權利（right）或其他獲取權（other access）。該定義的好處是從法律權利的角度，確定了未來經(jīng)濟利益的歸屬，權利可以包括所有權、使用權、控制權等，其他獲取權可以保障如授權經(jīng)營應得到的權益等。該定義曾一度受到全球金融危機后IASB與FASB合作開展的“聯(lián)合概念框架”的青睞，將資產(chǎn)定義為“主體擁有的對現(xiàn)時經(jīng)濟資源的排他性權利或其他獲取權”。但“權利觀”所定義的權利或其他獲取權仍然比較抽象，再說能夠獲取經(jīng)濟利益的物品，應該是一項經(jīng)濟資源本身，而不是擁有這項經(jīng)濟資源的法定權利。就如同一輛出租車，能夠獲得收益的工具應該是出租車這項經(jīng)濟資源，而不是擁有出租車的權利。因此，IASB在2018年發(fā)布的其獨立完成的《財務報告概念框架》中依然采用了主流的“經(jīng)濟資源觀”，將資產(chǎn)重新定義為“因過去事項由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源”，并強調(diào)了經(jīng)濟資源“現(xiàn)時”（current）的特征，基本摒棄了不確定性較強的未來預期收益的說法。
其次，對比各準則制定機構對資產(chǎn)確認所設定的標準。
美國FASB提出：一個項目如欲被確認，應當滿足財務報表要素的定義、可計量性、相關性和可靠性這四條基本的確認標準，并在符合效益大于成本和重要性的原則及門檻下將其加以確認（SFAC No.5，1984）。
IASC在其1989年的概念框架中提出：符合要素定義的項目應在滿足以下兩個標準的情況下予以確認。（1）與該項目有關的未來經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)；（2）該項目具有能夠可靠計量的成本或價值。
IASB在2018年發(fā)布的概念框架中，第四章和第五章分別闡述了資產(chǎn)等財務報表要素的定義與財務報表要素的確認和終止確認問題。在第四章討論資產(chǎn)的定義時，IASB雖然指出資產(chǎn)是“因過去事項而由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源”，但沒有過于強調(diào)“過去事項”，反而對描述經(jīng)濟資源特征具有重要意義的“權利”“產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力”“控制”這三個關鍵詞展開詳細討論，重在闡明資產(chǎn)的實質(zhì)就是主體所能控制、具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的、由權利決定的經(jīng)濟資源。在第五章中，IASB對包括資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)負債表要素的確認，只簡單地提出一項標準：“只有符合資產(chǎn)、負債或權益定義的項目，方可確認進入財務狀況表”。但是，并不是所有符合要素定義的項目均須確認。而最終是否確認一個項目，在于對是否能夠提供有用的信息以及在提供信息時效益是否大于成本的考量。IASB深入探討了描述有用信息所需的關鍵質(zhì)量特征，特別是相關性與如實反映（含可靠性）。其中，相關性被視為更為重要的因素。IASB的傾向性意見表明，即使某些項目的計量可能不夠可靠，但只要它們能提供與決策相關的有用信息，且符合資產(chǎn)要素的定義，仍可以被確認為資產(chǎn)。這一觀點為無形資產(chǎn)，如金融資產(chǎn)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)等，在財務報表中的確認提供了更大的空間。值得注意的是，在IASB的概念框架（2018）中，并未明確列出“可計量”這一傳統(tǒng)的確認標準，因為“確認”的定義已經(jīng)涵蓋了用文字和貨幣金額反映項目的要求，因此“可計量”已隱含其中。
我國現(xiàn)行的會計準則在資產(chǎn)確認方面，基本上參照了原先IASC的規(guī)定，包括項目的形成方式、預期經(jīng)濟利益流入企業(yè)以及能否可靠計量成本或價值等標準。然而，這些標準在某些方面顯得較為嚴格且已有些過時，需要與時俱進，借鑒IASB概念框架等財務報告的最新理論成果進行修訂，以適應數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展需求。
（二）關于數(shù)據(jù)資源的會計計量
計量是基于對象的屬性，選擇適當?shù)挠嬃炕A，為其賦予貨幣金額的過程，包括初始和后續(xù)計量。盡管計量是會計的第二個程序，但它與確認緊密相連。在確認時，除了文字描述，還需以貨幣金額表示，其中初始賦值即為初始計量。
根據(jù)IASB概念框架（2018），財務報表中的要素需以貨幣量化，并選擇適當?shù)挠嬃炕A，如歷史成本、公允價值和履約價值。對于資產(chǎn)，歷史成本通常是最可靠的初始計量屬性。但對于非市場條件下的交易或成本信息不可靠時，現(xiàn)行價值可作為替代計量方法。
企業(yè)數(shù)據(jù)資源的計量中，除少數(shù)有可靠歷史成本的數(shù)據(jù)外，多數(shù)數(shù)據(jù)資源缺乏可靠歷史成本或現(xiàn)行價值已大幅偏離歷史成本。為確保提供決策有用信息，探索使用評估價值進行計量是必要的。為此，應鼓勵創(chuàng)建數(shù)據(jù)交易所，獲取可靠的數(shù)據(jù)交易價格信息，并制定數(shù)據(jù)評估規(guī)則，為企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表提供指引，并為修訂相關會計規(guī)定提供參考。
結論和建議
本文從界定各相關概念的含義出發(fā)，指明數(shù)據(jù)資源入表是將具有經(jīng)濟利益潛力的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)化為企業(yè)資產(chǎn)的過程。因此，從會計角度看，不存在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表”的問題。數(shù)據(jù)資源入表對企業(yè)、產(chǎn)業(yè)和國家經(jīng)濟具有積極意義，但需依法合規(guī)進行，防止數(shù)據(jù)造假和資產(chǎn)泡沫。
為此，本文提出四項入表原則，并總結了六個關鍵步驟，希望對企業(yè)有所啟發(fā)。同時，深入探討了數(shù)據(jù)資源入表的會計確認、計量和列報程序，并指出資產(chǎn)確認范圍可能擴大的趨勢，為企業(yè)數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)化提供新啟示。最后，提出建議，供決策層和會計同行參考。
（一）建議盡快啟動數(shù)據(jù)資源會計準則的研究與制定工作。鑒于數(shù)據(jù)工具的復雜性和重要性，我們應借鑒金融工具會計準則的經(jīng)驗，加強數(shù)據(jù)資源會計處理規(guī)范的制定。建議成立項目小組，深入研究并借鑒國外成果，同時深入企業(yè)調(diào)研，逐步建立數(shù)據(jù)資源會計處理的規(guī)范框架。若我國能率先制定獨立的數(shù)據(jù)資源會計準則，將為國際會計準則的制定提供經(jīng)驗，增強我國會計的國際影響力。
（二）探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中單項列報的可行性。財政部《暫行規(guī)定》明確了企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理范圍，包括確認為無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)類別的數(shù)據(jù)資源，以及未確認為資產(chǎn)但預期有經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。前兩者可列報于資產(chǎn)負債表，后者則因不符合資產(chǎn)確認條件而無法列報。
目前，數(shù)據(jù)資源按存貨和無形資產(chǎn)分列，可能無法凸顯其重要性。尤其在《暫行規(guī)定》實施初期，人們更關注數(shù)據(jù)資源的入表情況。參考IASB概念框架，建議探討將數(shù)據(jù)資源作為單獨項目列報的可能性，以提供更有用的決策信息。一種方法是當數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模達到一定比例時，才允許單獨列報。至于流動性分析的影響，可通過財務分析解決?，F(xiàn)行資產(chǎn)負債表中，部分流動資產(chǎn)項目的流動性也較差，因此按流動性排列的方式也面臨挑戰(zhàn)。
（三）加強數(shù)據(jù)資源入表的政策指引與審計監(jiān)督。積極鼓勵企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表的同時，需加強政策指引與審計監(jiān)督。數(shù)據(jù)資源入表是開創(chuàng)性工作，因數(shù)據(jù)龐大、來源復雜、產(chǎn)權模糊及隱私安全問題，其合法利用與經(jīng)濟利益判斷均具挑戰(zhàn)。數(shù)據(jù)交易場所初建且分散，價格難定，計量不確定性大。監(jiān)管部門應出臺詳細政策，規(guī)范企業(yè)行為。同時，需加大審計力度，審查數(shù)據(jù)資源的確權、合法性、合規(guī)性、計量及報告處理。特別關注無法獲取交易價格的數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量，及現(xiàn)值模型估價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流的審核。期末應審查數(shù)據(jù)資源的終止確認等問題，并確保無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源按準則進行恰當處理。
內(nèi)容來源：[1]王偉,汪祥耀.新質(zhì)生產(chǎn)力導向下數(shù)據(jù)資源入表熱點問題探討[J/OL].會計之友,2024,(09):48-56[2024-04-26].
https://tlink.lib.tsinghua.edu.cn:443/http/80/net/cnki/kns/yitlink/kcms/detail/14.1063.F.20240422.0936.014.html.
因篇幅限制，有部分刪減。
